刘高锋律师：虚开农产品收购发票行为定性分析

一、问题的提出

向农户收购自产农产品，却冒用其他农户身份信息“反向开票”的，应否按照虚开用于抵扣税款发票罪定罪处罚？

这是笔者曾代理的一起虚开增值税专用发票案件中遇到的问题。检察机关指控：甲公司实际控制人向外省农户收购木材，冒用本省农户身份信息开具农产品收购发票，同时又向受票方虚开增值税专用发票，遂以虚开增值税专用发票罪提起公诉。

案件审理期间，恰值《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，2024年3月20日起施行，以下简称《涉税司法解释》）施行。依照该解释第十一条第四款“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算”之规定，法院最终只按销售一端虚开的销项票数额认定；又因虚开增值税专用发票罪须查明骗税目的与税款损失，法院最终以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。

虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪的定性，笔者另文讨论，此处不赘。本文只问一个问题：虚开农产品收购发票的行为，应当如何认定？

二、农产品收购发票为何成为“虚开”的对象

农产品收购发票成为虚开对象的核心原因在于其能够抵扣进项税款，而且方便操作。具体而言有三。

其一，“反向开票”，开票方自行填写。农业生产者销售自产农产品免征增值税，无须也不会开票；收购单位向农业生产者个人收购免税农产品时，由付款方自行开具收购发票。开票方与交易对手分离，票面信息的真实性几乎完全依赖收购方自行填报。

其二，它可以计算抵扣。按现行规定，纳税人购进农产品，取得或者自行开具农产品收购发票的，按买价和9%的扣除率计算进项税额；购进用于生产或者委托加工13%税率货物的，扣除率按10%计算。本案收购木材加工木板，正属后一种情形。

其三，客观现实：开具受属地管理约束。农产品收购发票由收购方在其机构所在地领用，部分省份对跨省开具另有限制。一旦跨省收购无法在本省取得可抵扣凭证，收购方就有了把外省农户换成本省农户的动因——本案的冒用身份，正源于此。

甲公司实际控制人供称：以前跨省收购农产品取得的收购发票可以抵扣，后来税务部门要求只有省内收购的才能抵扣，遂冒用本省农户身份信息开具收购发票，实际并未从开票农户手中收购。

需要说明的是，“跨省收购不得抵扣”是地方征管措施，并非国家统一规定，却成为“虚开”的重要原因之一。因此，如果交易真实，无税款损失，无骗税目的，完全可以考虑无罪辩护。

三、交易真实性难查明，辩方提出合理怀疑推翻指控

甲公司有加工木板的实际生产经营，必然需要采购木材；只是在销售木板时按买家指定地点交货，由此出现货流与合同不一致的情况。办案机关即以“三流不一致”（货流、票流、资金流不匹配）为由立案，并认定甲公司虚构农产品收购发票，目的是向他人虚开增值税专用发票。

前述案件中的票货分离，如何查明交易真实性、票货金额是否一致？

“真实性”有两层意思：一是与开票农户之间有无真实交易；二是与其他人之间有无真实交易。前者不真实，不等于后者不真实——前述案件的症结正在于此：木材确实收购了，但地域政策致使其不得不冒名开票。

涉税类案件案发时距交易往往已隔多年。再加上农产品交易分散、频繁、单笔金额小，收购对象多为个人，不留书面合同，多以现金结算等问题。此时，要求逐笔还原每一车木材的来源，事实上不可能。业务是否真实，遂成第一难题。但这正是辩方可以利用的，因为举证责任在控方2.

如果有实际生产经营，法院往往会认为：企业有实际生产经营活动，如果生产规模与采购需求匹配的。基于这样的判断，辩方的着力点是提出合理怀疑，动摇控方关于“无真实交易”的事实推定。一旦交易真实性无法排除，虚开的指控无法成立。

四、行为定性：三条路径

冒用农户身份信息反向开票，如何定性？

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪是选择性罪名，虚开农产品收购发票，归入“虚开用于抵扣税款发票”一项，与虚开增值税专用发票罪一样，犯罪构成要件相同。

笔者此前已撰文论述：骗税目的与税款损失是虚开增值税专用发票罪的实质要件，二者不具备时，不应以本罪论处。《涉税司法解释》第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

据此，虚开农产品收购发票的行为与虚开增值税专用发票案件一样，大体有三条出路。

其一，交易真实、票货分离，且未造成税款损失的，不应以本罪论处。收购的是自产农产品，依法本可计算抵扣，国家税款并未因开票主体错位而减少，受损的只是发票管理秩序。依据第十条第二款规定，作出罪处理。

其二，在应纳税义务范围内虚抵进项税额的，属于以“欺骗、隐瞒手段”进行虚假纳税申报，实务中多认为应以逃税罪评价。

其三，超额抵扣，或者本无真实交易而虚开抵扣的，应以虚开用于抵扣税款发票罪论处。

需要补充的是，如果属于同一购销业务，既虚开了农产品收购发票，又对外虚开了增值税专用发票，则依《涉税司法解释》第十一条第四款，以其中较大的数额计算，不重复评价。

五、结语

农产品收购发票信息自填，抵扣环节又存在属地管理，其中又夹着交易分散、以现金结算等客观现实，案发时间相对久远。所以，此类案件的辩护，着力于两个点：事实方面要动摇“无真实交易”的推定，无罪处理；法律应用方面，从重罪到轻罪——逃税罪，以及基于事实得出没有虚抵进项税额结论，无罪化处理。

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